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| 南方食品派送股東實(shí)物的稅務(wù)問題探討 |
| 發(fā)布時(shí)間：2013/6/17 來源： 閱讀次數(shù)：526 |
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2013年4月3日，上市公司南方食品發(fā)布董事會(huì)決議公告，向股東贈(zèng)送公司產(chǎn)品黑芝麻乳。在南方食品之后，量子高科宣布向股東贈(zèng)送龜苓膏、人福醫(yī)藥更是宣布贈(zèng)送股東包含安全套在內(nèi)的“三選一”的大禮包。這些另類“分紅”手法，立時(shí)引來眾人的圍觀和熱議。
有人認(rèn)為，南方食品的贈(zèng)送行為是“實(shí)物分紅”，也有人認(rèn)為是“促銷贈(zèng)送”。針對(duì)市場(chǎng)各方熱議，南方食品于4月8日再次發(fā)布公告，稱本次贈(zèng)送實(shí)物不是分紅，而是贈(zèng)飲品嘗，預(yù)計(jì)方案產(chǎn)生500萬元費(fèi)用將計(jì)入銷售費(fèi)用。4月19日，南方食品贈(zèng)飲方案經(jīng)股東大會(huì)表決通過。4月20日，公司發(fā)布公告稱該活動(dòng)發(fā)放的是贈(zèng)飲品，且尚未上市銷售，也尚未確定銷售價(jià)格，不屬于實(shí)物分紅，會(huì)計(jì)處理將計(jì)入研發(fā)費(fèi)用和銷售費(fèi)用，并稱經(jīng)咨詢相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)，本次贈(zèng)飲產(chǎn)品不涉及納稅問題。
但筆者認(rèn)為，未上市銷售、未確定銷售價(jià)格、非實(shí)物分紅這些并不能構(gòu)成不涉稅的理由，公司一項(xiàng)活動(dòng)往往涉及到多項(xiàng)稅收，公告中籠統(tǒng)地說不涉及納稅問題并不嚴(yán)謹(jǐn)，從稅法來看，向股東無償贈(zèng)送實(shí)物，會(huì)涉及到相關(guān)納稅問題，只是征或不征、如何征的問題。在此，結(jié)合南方食品案例，對(duì)公司向股東無償贈(zèng)送實(shí)物涉稅問題做個(gè)探討。
南方食品贈(zèng)送行為是否涉稅，首先取決于對(duì)該贈(zèng)送行為的認(rèn)定，對(duì)此主要有三種觀點(diǎn)：實(shí)物分紅、促銷贈(zèng)送、研發(fā)行為。第一種在會(huì)計(jì)處理上屬于股利分配行為，后面兩種都是費(fèi)用化，只是所列支的費(fèi)用項(xiàng)目存在差異。
從稅收角度分析，企業(yè)贈(zèng)送行為牽涉的稅種主要有企業(yè)負(fù)擔(dān)的增值稅（流轉(zhuǎn)稅）和企業(yè)所得稅，以及受贈(zèng)自然人股東承擔(dān)的個(gè)人所得稅（發(fā)放企業(yè)有代扣代繳義務(wù)），其中涉及的城建稅及教育費(fèi)附加等是根據(jù)增值稅繳納情況確定的，這里不作探討。
1、增值稅涉稅問題探討?！?/SPAN>
從增值稅來說，不管上市公司是作為實(shí)物分紅或促銷贈(zèng)送，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，“單位或者個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：（七）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人?！?。視同銷售應(yīng)按照公允價(jià)值征收增值稅。如果公司作為研發(fā)試驗(yàn)品，在車間消耗使用，可不作為視同銷售，南方食品這次贈(zèng)送活動(dòng)，即使是作為研發(fā)目的，也并不是在公司車間或?qū)嶒?yàn)室消耗的，而是具有明顯無償贈(zèng)送特征，因此也符合上述視同銷售的第（八）種。至于公司所稱“未確定銷售價(jià)格”并不能成為免征理由。如果產(chǎn)品沒有公允價(jià)值，可根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條第三款來確定銷售金額，即按組成計(jì)稅價(jià)格確定，組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1 成本利潤(rùn)率）。
綜上所述，南方食品向股東贈(zèng)送實(shí)物，無論認(rèn)定為何種行為，都需要視同銷售繳納增值稅。
2、企業(yè)所得稅涉稅問題探討。
從企業(yè)所得稅角度來說，南方食品向股東贈(zèng)送實(shí)物的行為，主要適用于《企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第二十五條的規(guī)定：即企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤(rùn)分配等用途的行為，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)和提供勞務(wù)。
不考慮增值稅和其他事項(xiàng)，假定稅前利潤(rùn)30元（未發(fā)生贈(zèng)送之前的會(huì)計(jì)利潤(rùn)），每盒芝麻乳的公允市價(jià)為10元，賬面成本價(jià)為7元，將自產(chǎn)芝麻乳一盒作為樣品贈(zèng)送（或促銷、或?yàn)檠邪l(fā)征求意見），則會(huì)計(jì)處理上，增加費(fèi)用（銷售費(fèi)用或管理費(fèi)用）7元，扣除該項(xiàng)費(fèi)用后，會(huì)計(jì)利潤(rùn)變?yōu)?3元。此時(shí)納稅所得的調(diào)整可能有三種觀點(diǎn)：
?。?）納稅所得為33元，按售價(jià)調(diào)增10元。理由是盡管會(huì)計(jì)上不作為收入，但納稅口徑上，該行為視同銷售，所以增加納稅應(yīng)稅收入10元。
?。?）納稅所得為23元，不用調(diào)增。因?yàn)樵撡M(fèi)用是用于正常經(jīng)營(yíng)支出消耗掉，假設(shè)要按售價(jià)調(diào)整10元，那企業(yè)把芝麻糊10元出售掉，產(chǎn)生3元利潤(rùn)，共計(jì)33元利潤(rùn)，再把這10元通過費(fèi)用花費(fèi)掉，則此時(shí)，會(huì)計(jì)利潤(rùn)為23元，納稅所得還是23元。在所得稅匯算清繳時(shí)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上做如下的調(diào)整：
視同銷售收入10元
-視同銷售成本7元
-會(huì)計(jì)上沒有確認(rèn)而稅收認(rèn)可的促銷費(fèi)用3元
合計(jì)0元
如果上述三個(gè)項(xiàng)目的調(diào)整完全到位，并不增加納稅所得，不導(dǎo)致企業(yè)稅收利益損失。但是，實(shí)務(wù)中，往往有企業(yè)或者稅務(wù)機(jī)關(guān)僅僅做第一步的調(diào)整，即變成第一種觀點(diǎn)，則會(huì)導(dǎo)致企業(yè)補(bǔ)稅。
?。?）納稅所得為26元，按差額調(diào)增3元。即會(huì)計(jì)利潤(rùn)23元，同時(shí)將視同銷售商品的售價(jià)與成本差額3元調(diào)增，即調(diào)增視同銷售的收入同時(shí)扣減相應(yīng)成本。但這種調(diào)整嚴(yán)格來說是存在問題的，因?yàn)?元在會(huì)計(jì)上已經(jīng)作為費(fèi)用扣減過一次。除非是作為利潤(rùn)分配給股東，由于會(huì)計(jì)上未作為費(fèi)用入賬，則此時(shí)納稅調(diào)整應(yīng)將差額3元調(diào)整。
綜合上述三種觀點(diǎn)，如果贈(zèng)送行為視作股利分配，則該行為增加的納稅所得是市價(jià)與賬面成本差額（此時(shí)是否要進(jìn)行納稅調(diào)整，則看會(huì)計(jì)處理上是否已將差額部分計(jì)入會(huì)計(jì)利潤(rùn)，如已計(jì)入利潤(rùn)，則不需做納稅調(diào)整；如未計(jì)入利潤(rùn)，則需調(diào)增納稅所得）；如果贈(zèng)送行為被認(rèn)定為促銷贈(zèng)送，則納稅調(diào)整時(shí)，要看企業(yè)業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除限額情況，如有足夠多的扣除限額，不需調(diào)增，否則要視情況進(jìn)行調(diào)增；如果計(jì)入研發(fā)費(fèi)用，則不需調(diào)增。那么，是否可以加計(jì)50%扣除呢？按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕116號(hào)）關(guān)于研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的規(guī)定，初步判斷南方食品贈(zèng)送行為應(yīng)該不符合加計(jì)扣除條件。此外，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為贈(zèng)送行為是與營(yíng)業(yè)活動(dòng)無關(guān)支出的話，則需按照第一種觀點(diǎn)進(jìn)行調(diào)增（即按公允價(jià)值調(diào)增）。
可見，對(duì)贈(zèng)送行為涉及的企業(yè)所得稅問題是相對(duì)比較復(fù)雜的，在實(shí)務(wù)中，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)征管人員也存在對(duì)稅法理解的差異，對(duì)于上述視同銷售的項(xiàng)目，很可能在沒有具體區(qū)分這些項(xiàng)目的支出性質(zhì)，就要求企業(yè)都按公允價(jià)值調(diào)增納稅所得。遇到這種情況，企業(yè)財(cái)務(wù)人員還是要和稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)同。
3、個(gè)人所得稅涉稅問題探討。
股東獲得贈(zèng)品，對(duì)于法人股東來說不存在個(gè)稅問題，但如果受贈(zèng)對(duì)象為自然人股東時(shí)則存在個(gè)人所得稅代扣代繳的問題。如果贈(zèng)品作為股利分配，稅法規(guī)定，根據(jù)個(gè)人持股期限不同分為20%、10%、5%三檔稅率。如果南方食品為股東贈(zèng)送黑芝麻乳的行為被認(rèn)定為促銷贈(zèng)送或研發(fā)的話，也并不意味著可以免稅，而是要按照《個(gè)人所得稅法》和《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈(zèng)送禮品有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》（財(cái)稅〔2011〕50號(hào)）的規(guī)定，需按“其他所得”或“偶然所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅，稅率為20%，顯然，這一稅率要高于紅利所得的個(gè)人所得稅稅率。
最后，需要說明的是，之前有媒體報(bào)道，有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，南方食品贈(zèng)送股東實(shí)物做法是“打了稅法的擦邊球”，發(fā)放股東福利或促銷作為公司費(fèi)用，不是股利分配，不用繳納個(gè)人所得稅，這是對(duì)稅法的誤讀。 |
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