保障性住房，一般是指經(jīng)濟(jì)適用住房、廉租住房和政策性租賃住房，是政府為中低收入住房困難家庭所提供的限定標(biāo)準(zhǔn)、限定價(jià)格或租金的住房。保障性住房本質(zhì)上屬于政府的社會福利政策，是實(shí)現(xiàn)社會公平的重要手段。政府是保障性住房的建設(shè)主體，與此相對應(yīng)的是商品性住房，該類住房是居民住房供應(yīng)的主要內(nèi)容，售價(jià)隨行就市，開發(fā)主體是房地產(chǎn)企業(yè)。
近年來，隨著房價(jià)高企，地王頻出，政府在出讓國有建設(shè)地使用權(quán)時(shí)，再次啟用多年出臺的配建一定面積保障房制度，同時(shí)創(chuàng)新地提出了“限地價(jià)、竟配建”的競價(jià)方式，該種出讓方式一方面可以解決地方政府保障房建設(shè)的任務(wù)，另一方面對抑制過熱的土地市場也有非常好的效果。
目前采用上述方式的地方越來越多，由于當(dāng)前各地稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)對配建保障房的法律性質(zhì)理解不一，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如何管控配建保障房的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)面臨較大挑戰(zhàn)。
配建保障房是取得土地對價(jià)的組成部分嗎？
如果將配建的保障房作為房企取得土地對價(jià)的組成部分，那么該部分對價(jià)的形式就是實(shí)物，房企用自建的房屋作為土地對價(jià)支付給政府。非常遺憾的是，我國目前的土地出讓制度并不支持實(shí)物土地出讓金，政府出讓土地取得出讓金是以貨幣形式的，而且收支必須兩條線。財(cái)綜[2006]68號《財(cái)政部國土資源部中國人民銀行關(guān)于印發(fā)<國有土地使用權(quán)出讓收支管理辦法>的通知》中附件1第四條規(guī)定：土地出讓收支全額納入地方政府基金預(yù)算管理。收入全部繳入地方國庫，支出一律通過地方政府基金預(yù)算從土地出讓收入中予以安排，實(shí)行徹底的“收支兩條線”管理。在地方國庫中設(shè)立專賬（即登記簿），專門核算土地出讓收入和支出情況。設(shè)想如果允許以房屋作為土地出讓金，那如何繳入國庫呢？
另外，根據(jù)財(cái)綜[2006]68號第六條規(guī)定市、縣國土資源管理部門與國有土地使用權(quán)受讓人在簽訂土地出讓合同時(shí)，應(yīng)當(dāng)明確約定該國有土地使用權(quán)受讓人應(yīng)當(dāng)繳納的土地出讓收入具體數(shù)額、繳交地方國庫的具體時(shí)限以及違約責(zé)任等內(nèi)容。據(jù)此，《國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》相關(guān)條款會明確約定土地出讓價(jià)款的金額，也就是說土地出讓金在簽訂合同時(shí)就是確定的、明確的，并不包括還未建造的保障性住房，該住房未來不管是建造成本還是公允價(jià)值都是不確定的。
從法律形式上來看，房企配建保障房的支出不是土地對價(jià)的組成部分。至于從經(jīng)濟(jì)形式上看，配建保障房支出作為獲取國有建設(shè)用地的成本是符合經(jīng)濟(jì)原理的。但“稅收法定原則”要求我們征繳稅的依據(jù)只能是法，而不是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，不能打著“反避稅”的幌子，突破法的規(guī)定進(jìn)行征稅。
配建保障房是公共配套設(shè)施嗎？
公共配套設(shè)施從法律的角度來看主要是指住宅區(qū)內(nèi)的市政公用設(shè)施和綠地，通常產(chǎn)權(quán)和收益不屬于開發(fā)商，從具體的形態(tài)上來看包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與項(xiàng)目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施。這類設(shè)施強(qiáng)調(diào)了公共屬性，有些是項(xiàng)目小區(qū)內(nèi)全體業(yè)主都可以使用，有些是社會上相關(guān)人員都可以使用。公共設(shè)施產(chǎn)證的產(chǎn)權(quán)所有人要么是全體業(yè)主，要么是政府制定的接收單位，一般不會辦到個(gè)人名下。
對照上述對公共配套設(shè)施的分析，配建的保障房明顯不符合，保障房一般不局限與服務(wù)本項(xiàng)目，它的服務(wù)范圍更廣，有些保障房還會定向售給特殊人群，這個(gè)保障房的產(chǎn)證會具體某個(gè)人，有些保障房如果租賃也是供特定的人群使用，不可能像公共配套設(shè)施那樣供不特定的多數(shù)人使用，不具備公共屬性。
配建保障房，房企和政府之間到底是什么關(guān)系呢？
首先我們來看房企對配建的保障房擁有什么權(quán)利，根據(jù)《物權(quán)法》第三十條規(guī)定因合法建造、拆除房屋等事實(shí)行為設(shè)立或者消滅物權(quán)的，自事實(shí)行為成就時(shí)發(fā)生效力。房企因建造保障房原始取得了保障房的所有權(quán)，這個(gè)沒有異議。
《國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》作為房企與政府之間簽訂的民事合同，法律充分尊重契約雙方之間意思表示，只要沒有《合同法》第五十二條的無效情形，合同的效力可以得到法律的保護(hù)，這里沒有所謂的政府強(qiáng)制，房企完全可以不簽訂合同，是自由的。但是簽訂合同后，就表明房企同意受合同的約束。根據(jù)出讓合同的規(guī)定，受讓人同意將配建保障性住房無償移交給相關(guān)住房保障機(jī)構(gòu)或者公共租賃住房運(yùn)營機(jī)構(gòu)。該條款表明房企和政府之間配建保障房還存在贈(zèng)與合同關(guān)系，房企愿意將自己建造的房屋無償給予受贈(zèng)人即政府，政府表示接受該贈(zèng)與。根據(jù)《贈(zèng)與合同》的規(guī)定，由于具有社會公益性質(zhì)，房企不能在贈(zèng)與房屋的權(quán)利轉(zhuǎn)移之前任意撤銷贈(zèng)與合同。政府通過受贈(zèng)繼受取得配建保障房的所有權(quán)。
房企配建保障房增值稅風(fēng)險(xiǎn)管控
在明確了房企和政府贈(zèng)與保障房的法律關(guān)系后，在贈(zèng)與環(huán)節(jié)，根據(jù)財(cái)稅【2016】36號文附件1第十四條的規(guī)定，由于保障房建設(shè)具有明顯的公益性，房企該項(xiàng)行為屬于視同銷售的另外，不征增值稅。
房企配建保障房企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)管控
配建保障房無償贈(zèng)與地方政府，根據(jù)國稅發(fā)【2009】31號文第十七條的規(guī)定，可視為公共配套設(shè)施，其建造成本可以按照規(guī)定作為項(xiàng)目開發(fā)成本。
房企配建保障土地增值稅風(fēng)險(xiǎn)管控
配建保障房無償贈(zèng)與地方政府，根據(jù)國稅發(fā)【2006】187號文第四條第三款的規(guī)定，其建造成本可以作為扣除項(xiàng)目。
