一、案例
1.甲、乙兩公司相鄰，兩公司在沿山丘自然走向修建了圍墻(界墻)，界墻的所有權(quán)屬于甲方。近期由于降雨充沛，致使位于乙方土地內(nèi)的山丘發(fā)生崩塌，垮塌形成的泥石流阻塞了乙方排水管道。為避免日后此種情形再次發(fā)生，乙方?jīng)Q定在垮塌的山丘處修建石質(zhì)混凝土擋土墻，由于擬修建的擋土墻同時(shí)又能保障甲方原界墻安全，乙方遂要求與甲方分?jǐn)倱跬翂ㄔO(shè)費(fèi)用。
2.甲乙雙方就此事協(xié)商一致并簽訂合同如下：(1)擋土墻的所有權(quán)歸乙方;(2)甲公司分?jǐn)倱跬翂?0%建設(shè)費(fèi)用，乙公司分?jǐn)偲溆?0%;(3)乙方擋土墻的使用和維護(hù)不得損害甲方利益;未經(jīng)甲方同意，乙方不得擅自拆除該擋土墻。
3.合同簽訂后，甲乙雙方就建設(shè)擋土墻項(xiàng)目共同立項(xiàng);乙公司負(fù)責(zé)具體辦理相關(guān)手續(xù)的報(bào)批、施工許可及備案;乙公司單獨(dú)以建設(shè)單位名義組織了招投標(biāo)，并與施工單位丙公司簽訂了固定總價(jià)《建設(shè)工程施工合同》。后經(jīng)乙丙雙方竣工結(jié)算，擋土墻總建設(shè)費(fèi)用為100萬元。乙公司支付給丙公司100萬，丙公司向乙公司開具了100萬元的發(fā)票;此后，乙公司按合同約定要求甲公司付款40萬元。
4.甲公司在付款40萬元前要求乙公司提供發(fā)票;乙公司認(rèn)為自己無法提供發(fā)票，由此產(chǎn)生爭(zhēng)議。另外，甲公司財(cái)務(wù)人員經(jīng)多次討論仍無法確定這40萬元最終該如何入賬。
下文將分別從法律、會(huì)計(jì)、稅務(wù)三個(gè)層面對(duì)本案例進(jìn)行一體化的分析。在此，讀者也可以稍微停一下，想一想：如果您此刻是甲公司的會(huì)計(jì)主管，馬上就要付出去的這40萬元，您打算怎么處理?
二、基于法律層面的分析
本案在法律層面的主要問題是：甲公司付出40萬元所獲得的對(duì)價(jià)是什么：是相鄰權(quán)、地役權(quán)、還是用益物權(quán)?
1.相鄰關(guān)系：是指兩個(gè)或兩個(gè)以上相互毗鄰不動(dòng)產(chǎn)的所有人或使用人，在行使占有、使用、收益、處分權(quán)利時(shí)發(fā)生的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。相鄰關(guān)系不是一種單獨(dú)的物權(quán)，而是相鄰方所有權(quán)的延伸和擴(kuò)展，是所有權(quán)權(quán)能的體現(xiàn)。常見的相鄰關(guān)系有：相鄰?fù)恋厥褂藐P(guān)系;相鄰防險(xiǎn)、排污關(guān)系;相鄰用水、排水關(guān)系;相鄰光照、通風(fēng)、音響、震動(dòng)關(guān)系等。由于相鄰關(guān)系是法定的而非基于合同關(guān)系的，因此，本案甲乙雙方以合同所確立關(guān)系的不屬相鄰關(guān)系。
2.地役權(quán)：是指為了自己的使用、經(jīng)營(yíng)等方便、利益，通過合同約定而使用別人的土地的權(quán)利。他人的土地為供役地，自己的土地為需役地。本案甲乙雙方也簽訂了合同，這一點(diǎn)與地役權(quán)有相似之處，但甲公司使用的不是乙公司的土地，而是乙公司土地上的建筑物。由此，我們尋找到地役權(quán)的上位概念“用益物權(quán)”。
3.用益物權(quán)：用益物權(quán)，是指用益物權(quán)人對(duì)他人所有的不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)，依法享有占有、使用和收益的權(quán)利。用益物權(quán)是一種定限物權(quán)，通常包括：土地承包經(jīng)營(yíng)權(quán)、建設(shè)用地使用權(quán)、宅基地使用權(quán)、地役權(quán)、居住權(quán)、自然資源使用權(quán)等。本案甲公司正是以合同的方式，在乙公司所有的擋土墻上，為自己的利益而設(shè)定了用益物權(quán)。用益物權(quán)定限物權(quán)的性質(zhì)，正體現(xiàn)在合同中“乙方擋土墻的使用和維護(hù)不得損害甲方利益;未經(jīng)甲方同意，乙方不得擅自拆除擋土墻”的約定。
綜上所述，甲公司付出40萬元所取得的對(duì)價(jià)，是在乙公司擋土墻上設(shè)定了用益物權(quán)。這個(gè)結(jié)論非常重要，正是因?yàn)榧坠精@得了某種形式的物權(quán)(相鄰關(guān)系不具有物權(quán)屬性)，因此才能為下一步會(huì)計(jì)領(lǐng)域的賬務(wù)處理打下基礎(chǔ)。
三、基于財(cái)務(wù)層面的分析
本案在財(cái)務(wù)層面涉及的問題有兩個(gè)：一是甲公司付出的這40萬元是資產(chǎn)化還是費(fèi)用化?二是如果資產(chǎn)化，則應(yīng)記入哪個(gè)資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目?
1.資產(chǎn)化還是費(fèi)用化?
企業(yè)購(gòu)置資產(chǎn)或?qū)ν庵Ц顿M(fèi)用，均會(huì)表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)利益的流出。資產(chǎn)與費(fèi)用的區(qū)別在于兩者的消耗速度不同：費(fèi)用是一次性發(fā)生的;而資產(chǎn)會(huì)在未來一定期間內(nèi)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入。如前所述，本案甲公司付出40萬元所獲得的是一項(xiàng)對(duì)乙公司擋土墻的用益物權(quán)，這種用益物權(quán)在擋土墻使用壽命內(nèi)，會(huì)持續(xù)給甲公司帶來經(jīng)濟(jì)利益(界墻損失的減少)。因此，對(duì)這40萬元的賬務(wù)處理應(yīng)當(dāng)予以資產(chǎn)化，而不是費(fèi)用化。
另外，我們從資產(chǎn)的會(huì)計(jì)學(xué)定義也能得出相同的結(jié)論。資產(chǎn)是由過去事項(xiàng)而形成的，歸某主體所有、或能為主體所控制的，預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入的資源?！稌?huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)固定資產(chǎn)的要求是：(1)與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);(2)該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量?？梢姡靡嫖餀?quán)記入固定資產(chǎn)科目不存在任何會(huì)計(jì)法上的障礙。真正的障礙，可能存在于我們心中。很多人懷疑，不具有財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)，怎么能記入固定資產(chǎn)科目?這其實(shí)是一種觀念上的落后：用益物權(quán)作為物權(quán)之一種，著眼于財(cái)產(chǎn)的使用價(jià)值。隨著經(jīng)濟(jì)不斷進(jìn)步，商務(wù)主體已逐漸放棄傳統(tǒng)民法注重對(duì)物的實(shí)際支配、財(cái)產(chǎn)歸屬的做法，轉(zhuǎn)而注重財(cái)產(chǎn)價(jià)值形態(tài)的支配和利用。我們的觀念也需要跟上這個(gè)發(fā)展趨勢(shì)。
2.應(yīng)計(jì)入哪個(gè)資產(chǎn)科目?
我國(guó)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)用益物權(quán)的賬務(wù)處理并未做出明文規(guī)定，但是，從資產(chǎn)受益的屬性分析，這40萬元應(yīng)歸集于其受益主體之中。對(duì)于甲公司各項(xiàng)資產(chǎn)而言，界墻是擋土墻的直接受益對(duì)象，因此，這40萬元的會(huì)計(jì)屬性是甲公司對(duì)其(原)所有的界墻進(jìn)行了加固。
3.賬務(wù)處理
(1)乙公司：
擋土墻歸乙公司所有，乙公司應(yīng)將其計(jì)入固定資產(chǎn)-擋土墻，入賬金額為乙公司實(shí)際承擔(dān)的60萬元;
(2)甲公司：
擋土墻視為對(duì)原界墻的保護(hù)措施，甲方公司應(yīng)將其承擔(dān)的40萬元應(yīng)記入原界墻(固定資產(chǎn))價(jià)值之中，為加以區(qū)分，可再設(shè)下級(jí)科目：“固定資產(chǎn)-界墻-墻體加固費(fèi)(40萬元)”;
四、基于稅法層面的分析
本案在稅法層面的問題有三個(gè)：一是甲乙丙三家公司應(yīng)如何開票，乙公司是否要給甲公司開40萬元的發(fā)票?二是甲乙兩公司各以什么資料作為入賬(納稅)憑據(jù)?三是甲乙兩公司分別如何計(jì)提折舊?
1.發(fā)票開具
(1)丙公司應(yīng)向乙公司開具100萬元發(fā)票;其依據(jù)是乙公司(單獨(dú))是建設(shè)單位，乙丙也是單獨(dú)簽訂的《建設(shè)工程施工合同》，根據(jù)發(fā)票管理相關(guān)要求，丙公司必須全額向乙公司開票。
(2)乙公司不應(yīng)向甲公司開具40萬元發(fā)票。在此問題上，很容易讓人迷惑：明明擋土墻是歸乙公司所有的，乙公司提供擋土墻讓甲公司受益(使用)了，這難道不是乙公司為甲公司提供了服務(wù)嗎?筆者認(rèn)為，這種觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的，理由有二：第一，甲從何時(shí)受益?是乙公司把自己的某種使用權(quán)又轉(zhuǎn)讓給了甲公司嗎?不是，自擋土墻建好之日起，甲公司就已經(jīng)受益了，不存在乙公司單獨(dú)向甲公司轉(zhuǎn)讓使用權(quán)的行為;第二，甲乙合同中使用的法律術(shù)語(yǔ)是“分?jǐn)偂?，即，盡管乙公司支付給丙建筑商100萬元，但其中的40萬元是代墊款項(xiàng);表面上甲公司支付給乙公司40萬元，但其法律性質(zhì)卻是甲公司支付(分?jǐn)?給丙公司的工程建設(shè)費(fèi)用40萬元。可見，甲乙之間不存在稅法上的“交易”(經(jīng)營(yíng)活動(dòng))，因此乙公司不應(yīng)向甲公司開票。
2.計(jì)稅憑證
(1)乙公司以100萬元施工發(fā)票(原件)、甲乙合同(復(fù)印件)、乙丙合同(復(fù)印件)入賬;
(2)甲公司以100萬元施工發(fā)票(復(fù)印件)、甲乙合同(復(fù)印件)、乙丙合同(復(fù)印件)入賬;必要時(shí)，甲乙雙方可制作《分割單》，確認(rèn)100萬元工程費(fèi)中各自分?jǐn)偟慕痤~;
3.折舊提取
(1)乙公司應(yīng)以60萬元為基數(shù)，自固定資產(chǎn)(擋土墻)入賬之日起，按擋土墻的預(yù)期使用年限計(jì)提折舊，在企業(yè)所得稅前列支;
(2)甲公司將40萬元計(jì)入原界墻的固定資產(chǎn)金額中，并自調(diào)整原固定資產(chǎn)價(jià)值之日起，重新計(jì)算并計(jì)提折舊;需要注意的是，甲方計(jì)提折舊的期間，應(yīng)按“擋土墻”與“界墻”兩者使用壽命孰短原則進(jìn)行。
五、從擋土墻被拆除到界墻倒塌，甲公司的“財(cái)稅法”處理
為將此類問題研究透徹，我們假設(shè)：乙公司在擋土墻建好后20X1年1月1日擅自將擋土墻拆除;此后甲公司界墻未倒塌;20X2年1月1日，界墻因失去擋土墻保護(hù)而徹底倒塌。我們繼續(xù)看一下甲公司的財(cái)稅法三層面的處理。
1.甲公司：20X1年1月1日至20X1年12月31日，擋土墻已拆界墻未倒
(1)財(cái)務(wù)：基于會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則，固定資產(chǎn)(界墻)應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備;
(2)稅務(wù)：所計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在企業(yè)所得稅前應(yīng)做調(diào)增(不得稅前扣除);
(3)法律：甲公司有權(quán)起訴乙公司，但其訴訟請(qǐng)求僅限于“要求乙公司自費(fèi)重新建起擋土墻”;但由于界墻未倒塌，甲公司起訴損害賠償將因無具體金額而無法得到法院支持。
2.甲公司：20X2年1月1日界墻倒塌以后
(1)財(cái)務(wù)：固定資產(chǎn)(界墻)減除累計(jì)折舊后(通過固定資產(chǎn)清理科目)計(jì)入損失(營(yíng)業(yè)外支出)，如前期已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)予沖回;
(2)稅務(wù)：界墻倒塌屬經(jīng)營(yíng)中事項(xiàng)，可在當(dāng)年度企業(yè)所得稅前扣除;
(3)法律及稅務(wù)：甲公司有權(quán)起訴乙公司要求損害賠償，假設(shè)訴訟發(fā)生在次年度，有兩種訴訟方案：
訴訟方案一：甲公司按界墻賬面價(jià)值(固定資產(chǎn)原值減累計(jì)折舊)要求乙公司賠償;取得賠償后，如在企業(yè)所得稅匯算清繳期內(nèi)，則通過資產(chǎn)負(fù)債表期后事項(xiàng)，調(diào)整原已記的營(yíng)業(yè)外支出;如企業(yè)所得稅匯算清繳完畢，記入營(yíng)業(yè)外收入;
訴訟方案二：甲公司花費(fèi)500萬元重新建起界墻，要求乙公司賠償建設(shè)費(fèi)500萬元及前期分?jǐn)倱跬翂ㄔO(shè)費(fèi)40萬元，共計(jì)540萬元;取得賠償后，無論是否在企業(yè)所得稅匯算清繳期內(nèi)，均應(yīng)記入營(yíng)業(yè)外收入。
六、“財(cái)稅法”一體化分析具有強(qiáng)大的生命力和獨(dú)特魅力
本文從一個(gè)實(shí)際案例出發(fā)，分別從法律、財(cái)務(wù)、稅務(wù)三個(gè)層面進(jìn)行了分析;而分析過程，恰恰展現(xiàn)出法律、財(cái)務(wù)、稅務(wù)三個(gè)學(xué)科之間內(nèi)在的鉤稽關(guān)系：法律層面的“用益物權(quán)”-財(cái)務(wù)層面的“固定資產(chǎn)”-稅務(wù)層面的“折舊攤銷”天然融合、對(duì)接在一起。
本文所分析的三層面問題，如單獨(dú)看，其實(shí)都不算疑難問題：法律關(guān)系屬相鄰權(quán)、地役權(quán)還是用益物權(quán)，僅是個(gè)容易混淆的問題，不難;用益物權(quán)能否作為固定資產(chǎn)入賬，僅是個(gè)理念問題，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并無任何障礙;至于乙公司不應(yīng)給甲公司開票等問題，雖容易讓人誤解，但其稅法理論也并不深。但是，當(dāng)三個(gè)學(xué)科領(lǐng)域三類不太疑難的問題絞在一起，這個(gè)案件馬上就成為疑難案件，大家可能會(huì)變得眾說紛紜，無所適從。
我們堅(jiān)信：“財(cái)稅法”一體化的工作方式具有強(qiáng)大生命力;“財(cái)稅法”一體化的工作方式具有異乎尋常的魅力。
