高教授您好！我叫張X，現(xiàn)就職于一家金融租賃公司。最近一直在學(xué)習(xí)“稅頻道”《融資租賃稅務(wù)會(huì)計(jì)若干問題》的系列文章，收獲頗豐！關(guān)于融資租賃公司租賃服務(wù)費(fèi)企業(yè)所得稅確認(rèn)時(shí)間問題需要請教?；厩闆r
通常，我司對于融資租賃直租業(yè)務(wù)，會(huì)向客戶收取三筆費(fèi)用：租金（一般以央行基準(zhǔn)利率上浮10%）、咨詢服務(wù)費(fèi)（一般是項(xiàng)目總金額2%-3%，以下稱租賃服務(wù)費(fèi)）和保證金。其中租金收入我司按租賃合同約定分期收取，于每次收取時(shí)確認(rèn)收入并開具增值稅專用發(fā)票；對于咨詢服務(wù)費(fèi)我司按慣例一次性收取，并就其中70%部分于租賃起始時(shí)確認(rèn)收入，剩余30%部分在租賃期內(nèi)分?jǐn)偞_認(rèn)，即30%部分我司在會(huì)計(jì)上先計(jì)入“預(yù)收賬款”，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則在租賃期內(nèi)分期確認(rèn)收入并繳納企業(yè)所得稅，這也是融資租賃行業(yè)普遍的做法。
在我司內(nèi)部稅務(wù)審計(jì)時(shí)，有觀點(diǎn)認(rèn)為剩余的30%咨詢服務(wù)費(fèi)也應(yīng)一次性確認(rèn)收入，理由如下：
第一，我司簽訂融資租賃合同后，按合同約定一次性收取了租賃服務(wù)費(fèi)，并全額開具了增值稅專用發(fā)票（相應(yīng)合同條款附后）；
第二，承租方取得服務(wù)費(fèi)發(fā)票后，對于租賃服務(wù)費(fèi)將一次性確認(rèn)支出；
第三，有類似案例（某汽車金融公司），對于租賃服務(wù)費(fèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不認(rèn)可分期確認(rèn)收入，要求企業(yè)調(diào)增應(yīng)納稅所得額并繳納企業(yè)所得稅。
另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，對于租賃服務(wù)費(fèi)可分期確認(rèn)收入，理由如下：
第一，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！彪m然我司在租賃起始日全額開具了發(fā)票，但是在租賃期開始后我司需根據(jù)合同約定在整個(gè)租賃期內(nèi)定期開展租后檢查等工作，并提供相關(guān)服務(wù)，因此，應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在會(huì)計(jì)與企業(yè)所得稅上分期確認(rèn)收入；
第二，《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第一條關(guān)于租金收入確認(rèn)問題，“根據(jù)《實(shí)施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入?！?/spanstyle="color:#0000ff;">
第三，對于租賃服務(wù)費(fèi)收入，我司作為有形動(dòng)產(chǎn)租賃收入按17%的稅率全額計(jì)算繳納增值稅，并非作為手續(xù)費(fèi)收入按6%的稅率計(jì)算繳納增值稅；
第四，根據(jù)合同約定，如租賃項(xiàng)目發(fā)生提前還款、提前終止等情況，公司收取的租賃服務(wù)費(fèi)將不予退還，但對于類似案例，法院曾判決出租方按照資金占用天數(shù)退還部分租賃服務(wù)費(fèi)。
第五，實(shí)務(wù)中，承租方取得租賃服務(wù)費(fèi)發(fā)票，如果金額較大，通常情況下，會(huì)在租賃期間分期計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”并于稅前列支；如果金額較小，則會(huì)選擇一次性計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”并于稅前列支。
問：上述觀點(diǎn)哪種正確？附：相關(guān)合同條款
第四條“租賃期、咨詢服務(wù)費(fèi)、保證金及租金”
4.1鑒于甲方就乙方所開展金融租賃業(yè)務(wù)，提供了相關(guān)的融資安排和財(cái)務(wù)方案等咨詢服務(wù)，乙方同意在起租日前一次性向甲方支付咨詢服務(wù)費(fèi)。合同解除或終止的，咨詢服務(wù)費(fèi)不予退還。
4.2甲方支付租賃物轉(zhuǎn)讓款前，乙方應(yīng)按本合同附表一的約定向甲方支付咨詢服務(wù)費(fèi)和保證金。咨詢服務(wù)費(fèi)和保證金也可以由甲方在支付租賃物轉(zhuǎn)讓款時(shí)扣收，乙方應(yīng)出具相應(yīng)的手續(xù)。
回復(fù)
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條及第五十八條規(guī)定：“融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)?！薄耙匀谫Y租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除?！?
由此可見，融資租賃直租業(yè)務(wù)在企業(yè)所得稅處理方面，承租方按照分期付款購買固定資產(chǎn)處理，并視為自有固定資產(chǎn)通過折舊方式分期扣除。與之相對應(yīng)，出租方應(yīng)按照分期收款銷售有形動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)處理。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十三條第（一）項(xiàng)規(guī)定：“以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！?
融資租賃業(yè)務(wù)本身就涉及租賃資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓及租賃期間的咨詢服務(wù)，即便是租賃公司不另行收取租賃服務(wù)費(fèi)，其租金收入已包含租賃服務(wù)費(fèi)。換句話說，租賃公司收取的服務(wù)費(fèi)屬于租金收入的一部分，也正因?yàn)槿绱?，該租賃服務(wù)費(fèi)才作為有形動(dòng)產(chǎn)的租金收入適用17%的增值稅稅率，而不是按照咨詢服務(wù)適用稅率6%。
綜上，融資租賃公司應(yīng)按分期收款銷售貨物，按照合同約定的收款日期分期確認(rèn)收入。租賃服務(wù)費(fèi)屬于貨款的一部分，應(yīng)于合同約定的應(yīng)收服務(wù)費(fèi)的當(dāng)天確認(rèn)計(jì)稅收入。
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定的配比性原則，融資租賃公司分期確認(rèn)收入的同時(shí)，也應(yīng)分期扣除租出資產(chǎn)的成本。
納稅年度應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=（本期應(yīng)收租金 本期應(yīng)收租賃服務(wù)費(fèi)）-租出資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)×（本期應(yīng)收租金 本期應(yīng)收租賃服務(wù)費(fèi)）/合同確定的應(yīng)收租金及租賃服務(wù)費(fèi)總額
租賃期滿，出租人收到的租賃資產(chǎn)購買價(jià)款在實(shí)際收到時(shí)確認(rèn)計(jì)稅收入。
根據(jù)上述分析，剩余30%的咨詢服務(wù)費(fèi)也應(yīng)于合同約定的應(yīng)收價(jià)款的日期確認(rèn)計(jì)稅收入。
觀點(diǎn)二不正確。原因如下：
第一，如前所述，出租方按照分期收款銷售貨物進(jìn)行所得稅處理，故不適用企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十九條及國稅函[2010]79號關(guān)于租金收入確認(rèn)時(shí)間的規(guī)定。
第二，權(quán)責(zé)發(fā)制是一般性原則。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條強(qiáng)調(diào)，凡企業(yè)所得稅法實(shí)施條例和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，不適用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。鑒于企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十三條第（一）項(xiàng)有特殊規(guī)定，故本例不適用權(quán)責(zé)發(fā)生制。
