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財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2019年第86號），明確了準予稅前提取貸款損失準備金的貸款資產(chǎn)范圍、金融企業(yè)準予當年稅前扣除的貸款損失準備金計算公式以及其他事項。
自財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2019年第86號，以下簡稱86號公告）以來，不少納稅人向筆者咨詢政策適用問題，其中一些具體的執(zhí)行口徑，納稅人尤其需要關(guān)注。
作為金融企業(yè)一項重要的企業(yè)所得稅優(yōu)惠，該政策自2008年起延續(xù)至今，其主要內(nèi)容基本保持不變。86號公告的出臺，依舊相對穩(wěn)定地延續(xù)了此前關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準備金企業(yè)所得稅稅前扣除的相關(guān)政策和口徑。筆者提醒金融企業(yè)在享受政策利好的同時，也應(yīng)防范相應(yīng)的稅務(wù)風險。
信用貸款納入扣除范圍???
對比《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策的通知》（財稅〔2015〕9號，以下簡稱9號文件），86號公告將信用貸款列入準予稅前提取貸款損失準備金的貸款資產(chǎn)范圍。
86號公告以正列舉的方式，明確了政策適用對象和適用貸款類型。具體來說，征稅適用對象包括政策性銀行、商業(yè)銀行、財務(wù)公司、城鄉(xiāng)信用社和金融租賃公司；準予稅前提取貸款損失準備金的貸款資產(chǎn)范圍包括四類貸款資產(chǎn)、具有貸款特征的風險資產(chǎn)以及部分不附條件貸款和外國政府混合貸款等資產(chǎn)。隨著金融行業(yè)的發(fā)展，新的金融企業(yè)類型和新的金融業(yè)務(wù)模式不斷發(fā)展。但是，只有符合86號公告正列舉范圍的企業(yè)和業(yè)務(wù)，才可享受相關(guān)優(yōu)惠。
金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金的相關(guān)業(yè)務(wù)，需按照《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金稅前扣除有關(guān)政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2019年第85號，以下簡稱85號公告）規(guī)定執(zhí)行。值得注意的是，滿足條件的涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款，允許將更大范圍及更大比例的貸款損失準備金在企業(yè)所得稅前扣除。同時，85號公告對于“涉農(nóng)貸款”“中小企業(yè)貸款”作出了明確的延伸解釋，存在特殊業(yè)務(wù)的金融企業(yè)，需要進行全面關(guān)注，確保政策適用的準確性、事前資料準備的完整性、事中納稅申報的嚴謹性以及后續(xù)管理過程中的合規(guī)性。
如何計算損失準備金???
86號公告第二條規(guī)定，準予當年稅前扣除的貸款損失準備金＝本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產(chǎn)余額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額。
舉例來說，甲公司具有財務(wù)公司金融牌照，受銀保監(jiān)會監(jiān)管，其2019年末貸款資產(chǎn)余額為30億元，截至2018年末，甲公司計提貸款損失準備金賬載余額為3000萬元，其中滿足9號文件條件并已稅前扣除貸款損失準備金的額度為1500萬元。根據(jù)86號公告規(guī)定，甲公司2019年允許在稅前扣除的貸款損失準備金＝300000×1%－1500＝1500（萬元），即甲公司2019年度允許稅前扣除的貸款損失準備金為1500萬元。
實務(wù)中，當本期會計計提準備金與根據(jù)86號公告計算的允許稅前扣除的準備金金額不一致時，需要進行納稅調(diào)整。值得注意的是，公司計算出來的允許稅前扣除額為負數(shù)進行納稅調(diào)增時，在以后年度也應(yīng)將負數(shù)計算在內(nèi)，這集中體現(xiàn)在影響“截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額”金額。
舉例來說，乙財務(wù)公司2019年度由于風險資產(chǎn)減少，導致根據(jù)86號公告計算出的允許扣除的準備金為－500萬元，需要進行納稅調(diào)增；截至2018年末，實際稅前扣除的準備金累計700萬元，因此，在2020年度，乙公司在計算準予扣除的準備金時，公式中的“截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額”應(yīng)為700+（－500）＝200（萬元）。此外，筆者建議提取準備金年份較長的企業(yè)，制作臺賬并進行準確管理。
持續(xù)關(guān)注執(zhí)行口徑???
86號公告對貸款損失準備金在企業(yè)所得稅前列支的額度，屬于限額扣除還是固定額度扣除的問題，尚未明確?？紤]到該問題在稅法解釋和理解不同的情形下，容易出現(xiàn)企業(yè)所得稅稅前扣除金額的時間性差異，同時，金融企業(yè)相關(guān)準備金的額度巨大，可能引發(fā)較為重大的稅收后果。因此，在期待稅務(wù)部門就相關(guān)問題給出明確的解讀或規(guī)延伸規(guī)定的同時，相關(guān)金融企業(yè)需在適用文件的過程中，及時與主管稅務(wù)機關(guān)就政策執(zhí)行口徑進行深入的溝通，確保稅法適用的準確性。
需要注意的是，由于貸款損失準備金政策的具體計算需要覆蓋以前年度數(shù)據(jù)，筆者建議金融企業(yè)一方面保持執(zhí)行口徑的連續(xù)性，不要隨意更改定額扣除或限額扣除的計算方法；另一方面做好臺賬管理，便于對以前年度進行自查以及計算以后年度的納稅調(diào)整額。
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