（一）分期收款銷售商品會計處理
按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（財會[2006]3號，以下簡稱收入準(zhǔn)則）第五條的規(guī)定，合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進(jìn)行攤銷，計入當(dāng)期損益。根據(jù)《財政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南〉的通知》（財會[2006]18號）中《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入應(yīng)用指南》（以下簡稱收入指南）的規(guī)定，企業(yè)銷售商品滿足收入確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款，通常為公允價值。某些情況下，合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價款，如分期收款銷售商品，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值確定其公允價值。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，沖減財務(wù)費用。其中，實際利率是指具有類似信用等級的企業(yè)發(fā)行類似工具的現(xiàn)實利率，或者將應(yīng)收的合同或協(xié)議價款折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價格時的折現(xiàn)率等。在實務(wù)中，基于重要性要求，應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率進(jìn)行攤銷與采用直線法進(jìn)行攤銷數(shù)額相差不大的，也可以采取直線法進(jìn)行攤銷。
（二）分期收款銷售商品稅收處理
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財政部、國家稅務(wù)總局令第50號，以下簡稱《增值稅暫行條例實施細(xì)則》）第三十八條的規(guī)定，采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號，以下簡稱《企業(yè)所得稅法實施條例》）第二十三條規(guī)定：以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。
從稅法角度來看，在采用遞延方式分期收款銷售商品的情況下，按照合同約定的收款日期分期收回貨款，只是強調(diào)增值稅和企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，無論是增值稅處理還是所得稅處理，確認(rèn)營業(yè)收入的時間通常是一致的。即在采用遞延方式分期收款銷售商品或提供勞務(wù)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按合同約定的收款日期確認(rèn)營業(yè)收入，并以不含稅的應(yīng)收合同或協(xié)議價款確認(rèn)為營業(yè)收入。
（三）分期收款銷售商品財稅處理差異
根據(jù)上述規(guī)定，分期收款銷售商品的處理，會計上依從于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，稅收上則更多考慮稅收實現(xiàn)的可能性，因此兩者之間存在一些差異，主要體現(xiàn)在以下兩個方面：一是確認(rèn)收入的時間不同。會計準(zhǔn)則要求只要符合收入確認(rèn)條件，即企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠計量；相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計量，應(yīng)在商品發(fā)出日作銷售處理，核算銷售收入。稅法規(guī)定納稅義務(wù)發(fā)生時間為合同約定的分期應(yīng)收款日。二是確認(rèn)銷售收入的金額不同。會計準(zhǔn)則確認(rèn)的金額為商品銷售時的公允價值，一般情況下為會計確認(rèn)收入當(dāng)期商品的市場價。合同約定價與市場價之間的差額在合同期間分期沖減財務(wù)費用。稅法規(guī)定納稅義務(wù)發(fā)生時確認(rèn)收入的金額為合同約定的本期應(yīng)收款金額（不論款項是否收妥），銷售商品的全部收入為各期應(yīng)收款金額之和。
二、分期收款銷售商品財稅差異協(xié)調(diào)
由于企業(yè)會計收入準(zhǔn)則、收入指南與稅法在收入時間和計量金額方面均存在差異，如何協(xié)調(diào)解決企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅法之間產(chǎn)生的差異是值得關(guān)注的一個實際問題。下面結(jié)合事例，分析分期收款銷售商品的增值稅與企業(yè)所得稅會計與納稅申報差異的協(xié)調(diào)處理。
例：2011年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一臺大型現(xiàn)代化機械制造設(shè)備，合同約定的銷售價為10000萬元，分5次于每年12月31日等額收取設(shè)備價款。該批大型設(shè)備成本為7500萬元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價格為8000萬元。假定甲公司銷售商品時，其有關(guān)的增值稅納稅義務(wù)尚未發(fā)生，在合同約定的收款日期，發(fā)生有關(guān)的增值稅納稅義務(wù)。
按照問題提供資料，甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售商品收入金額應(yīng)為8000萬元。
根據(jù)下列公式：
未來五年收款額的現(xiàn)值＝現(xiàn)銷方式下應(yīng)收款項金額
可以得出：
2000×（P/A，r，5）＝8000
可在多次測試的基礎(chǔ)上，用插值法計算折現(xiàn)率。
當(dāng)r＝7%時，（P/A，r，5）為4.1002，此時2000×4.1002＝8200.4＞8000
當(dāng)r＝8%時，（P/A，r，5）為3.9927，此時2000×3.9927＝7985.4＜8000
因此，7%＜r＜8%.用內(nèi)插法計算如下：
現(xiàn)值 利率
8200.4 7%
8000 r
7985.4 8%
（8200.4－8000）÷（8200.4－7985.4）=（7%－r ）÷（7%－8%）
通過計算，可以求得：r≈7.93％
每期計算的財務(wù)費用金額如下表所示：
（一）甲公司各期的會計處理
根據(jù)上表計算結(jié)果甲公司各期會計分錄如下：
1.2011年1月1日銷售實現(xiàn)時：
借：長期應(yīng)收款——乙公司 10000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 8000
未實現(xiàn)融資收益 2000
借：主營業(yè)務(wù)成本 7500
貸：庫存商品 7500
2.2011年12月31日收取貨款和增值稅時：
借：銀行存款 2340
貸：長期應(yīng)收款——乙公司 2000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 340
借：未實現(xiàn)融資收益 634.4
貸：財務(wù)費用 634.4
2012～2015年每年末，會計處理相同，未實現(xiàn)融資收益與財務(wù)費用科目分錄數(shù)據(jù)依次為：526.1、409.2、283.1與147.2萬元。
（二）甲公司增值稅與企業(yè)所得稅的納稅申報處理
根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第三十八條的規(guī)定，甲公司采取分期收款方式銷售貨物，書面合同約定了收款日期，因此，其納稅義務(wù)時間就是收款日期的當(dāng)天，企業(yè)可按期申報繳納增值稅，不需做納稅調(diào)整。
相對而言，企業(yè)所得稅計算就沒有這么簡單。問題的復(fù)雜之處在于，企業(yè)所得稅的納稅申報處理不僅涉及到納稅申報年度之間匯算清繳數(shù)據(jù)的調(diào)整，還涉及到涉稅當(dāng)年納稅差異的調(diào)整，以及未實現(xiàn)融資收益的稅前確認(rèn)問題等。
1.2011年度匯算清繳申報
（1）分期收款銷售商品收入、成本的納稅申報處理。填報附表一《收入明細(xì)表》第4行“銷售貨物”主營業(yè)務(wù)收入8000萬元；填報附表二《成本費用明細(xì)表》第3行“銷售貨物成本”主營業(yè)務(wù)成本7500萬元。該數(shù)據(jù)自動帶入《企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）》第1行“營業(yè)收入”及第2行“營業(yè)成本”。
合同約定2011年～2015年，每年12月31日收取2000萬元（10000萬元的1/5）款項。按照稅法規(guī)定，在企業(yè)的匯算清繳申報中，每年應(yīng)確認(rèn)收入2000萬元。因此，2011年度申報企業(yè)所得稅時，需要根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，對已在財務(wù)上確認(rèn)的8000萬元收入，在附表三《納稅調(diào)整明細(xì)表》中進(jìn)行納稅調(diào)整。
此項收入調(diào)整填報附表三《納稅調(diào)整明細(xì)表》第5行“未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入”：第1列“賬載金額”8000萬元、第2列“稅收金額”2000萬元、第3列“調(diào)增金額”0萬元、第4列“調(diào)減金額”6000萬元。該數(shù)據(jù)自動帶入主表第15行“納稅調(diào)整減少額”。
（2）未實現(xiàn)融資收益的納稅申報處理。在“未實現(xiàn)融資收益”中沖減的當(dāng)期“財務(wù)費用”應(yīng)填報附表二《成本費用明細(xì)表》第32行“財務(wù)費用”-634.4萬元，該數(shù)據(jù)自動帶入主表第6行“財務(wù)費用”并用負(fù)數(shù)調(diào)增了利潤。由于此項費用不并入應(yīng)納稅所得額，因此同時填報附表三《納稅調(diào)整明細(xì)表》第36行“與未實現(xiàn)融資收益相關(guān)在當(dāng)期確認(rèn)的財務(wù)費用”的第4列“調(diào)減金額”634.4萬元，該數(shù)據(jù)自動帶入主表第15行“納稅調(diào)整減少額”。
2.2012年～2015年匯算清繳申報
（1）分期收款銷售商品收入、成本的納稅申報處理。由于企業(yè)在財務(wù)處理時，已將銷售收入8000萬元全額計入了2011年度，因此，企業(yè)在進(jìn)行2012年～2015年企業(yè)所得稅納稅申報時應(yīng)直接調(diào)增收入2000萬元，不需做調(diào)減處理。
2012年度申報時填報附表三《納稅調(diào)整明細(xì)表》第5行“未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入”：第1列“賬載金額”0、第2列“稅收金額”2000萬元、第3列“調(diào)增金額”2000萬元、第4列“調(diào)減金額”0.該數(shù)據(jù)自動帶入主表第14行“納稅調(diào)整增加額”中。2013年～2015年納稅申報中同類事項作相同處理。
（2）未實現(xiàn)融資收益的納稅申報處理。2012年度申報納稅時，在“未實現(xiàn)融資收益”中沖減的當(dāng)期“財務(wù)費用”應(yīng)填報附表二《成本費用明細(xì)表》第32行“財務(wù)費用”-526.1萬元，該數(shù)據(jù)自動帶入主表第6行“財務(wù)費用”并用負(fù)數(shù)調(diào)增了利潤。由于此項費用不并入應(yīng)納稅所得額，因此，同時填報附表三《納稅調(diào)整明細(xì)表》第36行“與未實現(xiàn)融資收益相關(guān)在當(dāng)期確認(rèn)的財務(wù)費用”的第4列“調(diào)減金額”526.1萬元，該數(shù)據(jù)自動帶入主表第15行“納稅調(diào)整減少額”。2013年～2015年納稅申報中同類事項作相同處理，數(shù)據(jù)依次為：409.2、283.1與147.2萬元。
經(jīng)過上述協(xié)調(diào)處理后，從會計角度看，甲公司2011～2015年會計應(yīng)確認(rèn)的利潤總額為：8000－7500＋634.4＋526.1＋409.2＋283.1＋147.2＝2500（萬元）；從稅務(wù)角度看，甲公司2011～2015年應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額為：10000－7500－634.4－526.1－409.2－283.1－147.2＋634.4＋526.1＋409.2＋283.1＋147.2＝10000－7500－2000＋2000＝2500（萬元）。
由此可見，在不考慮其他納稅因素影響的情況下，經(jīng)過上述調(diào)整，甲公司2011～2015年度應(yīng)確認(rèn)的利潤總額和應(yīng)納稅所得額均為2500萬元，二者取得一致，說明進(jìn)行這樣的會計處理與納稅調(diào)整是符合規(guī)定的。
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