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前言：越來越多的中國企業(yè)在“一帶一路”政策扶持下進(jìn)行跨境投資，境外稅收抵免成為“走出去”企業(yè)需要關(guān)注的重要課題。本文梳理境外稅收抵免的方式并結(jié)合實(shí)務(wù)案例進(jìn)行探討。
一、國際雙重征稅產(chǎn)生原因及消除
大多數(shù)國家根據(jù)納稅人“居民身份”和“所得來源”兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)確定稅收管轄權(quán)，因此可能會(huì)對同一筆所得重復(fù)征稅。消除國際雙重征稅的一般方法主要包括扣除法、免稅法和抵免法。抵免法是國際上運(yùn)用最多的一種方法，目前我國在解決跨國所得雙重征稅的問題上采用的即為抵免法。
二、抵免方式及適用范圍
根據(jù)所得類型及其他因素維度，我國境外所得稅收抵免分為直接抵免、間接抵免和饒讓抵免三種方式。
1.直接抵免：企業(yè)直接作為納稅人就其境外所得在境外繳納的所得稅額在我國應(yīng)納稅額中抵免。
2.間接抵免：境外企業(yè)就分配股息前的利潤繳納的外國所得稅額中由我國居民企業(yè)就該項(xiàng)分得的股息性質(zhì)所得間接負(fù)擔(dān)的部分。
3.饒讓抵免:境內(nèi)企業(yè)根據(jù)稅收協(xié)定相關(guān)免稅或減稅待遇，將在境外享受的免稅或減稅待遇，視同其境外已繳稅額在我國的應(yīng)納稅額中予以抵免。
在不同的稅收抵免方式下，準(zhǔn)予抵免的稅收范圍是有差異的，其適用對象也不同。具體如下：
三、稅收抵免計(jì)算的結(jié)構(gòu)體系
注：根據(jù)財(cái)稅[2017]84號文，明確在現(xiàn)行分國不分項(xiàng)抵免方法（分國抵免法）的基礎(chǔ)上，增加不分國別（地區(qū)）不分項(xiàng)的綜合抵免法，計(jì)算方法一旦選擇，5年內(nèi)不得變更。
四、境外稅收抵免的計(jì)算體系
注：調(diào)整項(xiàng)目包含境外分支機(jī)構(gòu)收入與支出納稅調(diào)整額、境外分支機(jī)構(gòu)調(diào)整分?jǐn)偪鄢挠嘘P(guān)成本費(fèi)用和境外所得對應(yīng)調(diào)整的相關(guān)成本費(fèi)用支出等。
五、境外稅收抵免實(shí)務(wù)案例分析
案例：從事電表生產(chǎn)安裝的A公司，在境外設(shè)立了多家子公司和分支機(jī)構(gòu)。2017年起從部分境外子公司收取特許權(quán)使用費(fèi)，并代扣代繳當(dāng)?shù)囟惤?；境外分支機(jī)構(gòu)開始生產(chǎn)經(jīng)營，取得收入并在當(dāng)?shù)乩U納所得稅；且從直接投資的境外子公司開始收到股息紅利，這些境外收入都涉及到了境外所得抵免問題。
備注：境內(nèi)A公司是家高新技術(shù)企業(yè)，從2017年開始，向印尼子公司收取特許權(quán)使用費(fèi)；在哥倫比亞建立分公司產(chǎn)生經(jīng)營所得；孟加拉當(dāng)?shù)赜须姳礓N售和安裝工程收入；巴西子公司向A公司分紅。
案例分析：（本案例選擇“不分國不分項(xiàng)”抵免方法）
1.印尼子公司
2018年特許權(quán)使用費(fèi)源泉扣繳稅金130,000萬印尼盧比；實(shí)際收到1,170,000萬印尼盧比，入賬時(shí)匯率為0.000473，賬面收入為人民幣614.9萬元（（1,170,000+130,000）*0.000473=614.9）。
計(jì)算：
1.境外直接繳納的所得稅額=130,000*0.000473=61.49萬元；
2.境外所得納稅調(diào)整后所得=境外稅后所得+直接繳納的所得稅額=553.41+61.49=614.90萬元。
實(shí)務(wù)小貼士：
1.實(shí)務(wù)中，由于境外扣稅憑證無法及時(shí)獲取，部分企業(yè)財(cái)務(wù)甚至并不清楚境外收入是否已扣繳企業(yè)所得稅，企業(yè)賬面境外收入經(jīng)常按稅后入賬，此時(shí)需要注意將賬面收入（稅后）調(diào)整成賬面收入（稅前）。
2.根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第1號）規(guī)定：“企業(yè)取得的境外所得已直接繳納和間接負(fù)擔(dān)的稅額為人民幣以外貨幣的，在以人民幣計(jì)算可予抵免的境外稅額時(shí)，凡企業(yè)記賬本位幣為人民幣的，應(yīng)按企業(yè)就該項(xiàng)境外所得記入賬內(nèi)時(shí)使用的人民幣匯率進(jìn)行換算；凡企業(yè)以人民幣以外其他貨幣作為記賬本位幣的，應(yīng)統(tǒng)一按實(shí)現(xiàn)該項(xiàng)境外所得對應(yīng)的我國納稅年度最后一日的人民幣匯率中間價(jià)進(jìn)行換算。”
2.哥倫比亞分公司
2018年哥倫比亞分公司審定利潤總額2,100,000元人民幣（哥倫比亞分公司實(shí)行獨(dú)立核算，自主管理），資產(chǎn)減值損失180,000元人民幣（無其他涉及納稅調(diào)整事項(xiàng)），繳納當(dāng)?shù)仄髽I(yè)所得稅300,000,000比索（2019年5月31日之前只進(jìn)行了企業(yè)所得稅申報(bào)，2019年6月實(shí)際扣繳稅款，歷年均如此，我們視其為在企業(yè)所得稅匯算清繳前已經(jīng)繳納）。收到退稅為200,000,000比索，扣除退稅后在境外所繳納的企業(yè)所得稅為100,000,000比索，2018年底匯率為0.0021188。
計(jì)算：
1.境外直接繳納的所得稅額=境外扣繳的企業(yè)所得稅–退稅金額=（300,000,000–200,000,000）*0.0021188=21.19萬元；
2.境外所得納稅調(diào)整后所得=境外稅前所得+境外分支機(jī)構(gòu)收入與支出納稅調(diào)整額=210+18=228萬元。
實(shí)務(wù)小貼士：
實(shí)務(wù)中未取得境外已扣稅憑證的當(dāng)年不能抵免其在境外已扣稅款，企業(yè)收到某一納稅年度的境外所得已納稅憑證時(shí)，凡是遲于次年5月31日匯算清繳終止日的，可以對該所得境外稅額抵免追溯計(jì)算。建議企業(yè)設(shè)立好境外收入臺賬，產(chǎn)生境外收入時(shí)記入臺賬，跟蹤扣稅憑證，取得電子掃描版，并予以歸檔記錄。
3.巴西子公司
2018年A公司賬面確認(rèn)對巴西投資收益為人民幣10,000萬元（未實(shí)際收到），其中2017年度分紅為人民幣6,000萬元（2018年股東會(huì)已作出決議），2018年度分紅為人民幣4,000萬元（暫無利潤分配決議）。巴西子公司2017年利潤總額為人民幣12,000萬元，計(jì)提了企業(yè)所得稅人民幣1,100萬元，稅后利潤為人民幣10,900萬元，實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅為人民幣880萬元。
計(jì)算：
1.境外間接負(fù)擔(dān)的所得稅額=2017年度實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅*決議中分配給A公司的紅利/2017年度企業(yè)所得稅稅后利潤額=880*6,000/（12,000-880）=474.82萬元；
2.境外所得納稅調(diào)整后所得=境外稅后所得+間接負(fù)擔(dān)的所得稅額=（10,000–4,000）+474.82=6,474.82萬元。
實(shí)務(wù)小貼士：
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十七條規(guī)定：股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方做出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。故2018年度分紅可做納稅調(diào)減處理。
4.孟加拉項(xiàng)目
2017年11月-2018年7月孟加拉三個(gè)電表安裝項(xiàng)目收入合計(jì)為人民幣900萬元，項(xiàng)目成本為人民幣350萬元，直接管理費(fèi)用為人民幣120萬（其中含業(yè)務(wù)招待費(fèi)30萬），境內(nèi)A公司此期間收入為9000萬元，A公司總間接管理費(fèi)用為人民幣1100萬，項(xiàng)目按常設(shè)機(jī)構(gòu)在當(dāng)?shù)匾牙U納企業(yè)所得稅為人民幣125萬元。
計(jì)算：
1.境外直接繳納的所得稅額=125萬元；
2.孟加拉項(xiàng)目承擔(dān)的間接管理費(fèi)=（900/9900）*1100=100萬元（按收入進(jìn)行分?jǐn)偅?
3.境外所得納稅調(diào)整后所得=境外稅前所得+境外分支機(jī)構(gòu)收入與支出納稅調(diào)整額–境外所得對應(yīng)調(diào)整的相關(guān)成本費(fèi)用支出=（900-350-120-100）+（30*40%）=342萬元。
實(shí)務(wù)小貼士：
1.常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定：常設(shè)機(jī)構(gòu)一般性條款主要表述為：企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所。除一般性條款外，通常還對承包工程、提供勞務(wù)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)以及代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行專門規(guī)定。提供勞務(wù)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的一般表述為：締約國一方企業(yè)通過雇員或者其他人員，在締約國另一方為同一個(gè)項(xiàng)目或相關(guān)聯(lián)的項(xiàng)目提供勞務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，僅以在任何__個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過__天/月為限，未達(dá)到該規(guī)定時(shí)間的則不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。不同協(xié)定對時(shí)間長度的計(jì)算方法有所不同，通常為任何12個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過6個(gè)月或183天。（孟加拉國為“任何12個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過6個(gè)月”）
2.常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)間計(jì)算執(zhí)行要點(diǎn)：國稅發(fā)2010年75號文第五條第三款“對于承包工程和提供勞務(wù)”兩種情況下常設(shè)機(jī)構(gòu)判定標(biāo)準(zhǔn)中規(guī)定，同一企業(yè)從事的有商業(yè)相關(guān)性或連貫性的若干個(gè)項(xiàng)目應(yīng)視為“同一項(xiàng)目或相關(guān)聯(lián)的項(xiàng)目”。這里所說的“商業(yè)相關(guān)性或連貫性”，需視具體情況而定，在判斷若干個(gè)項(xiàng)目是否為關(guān)聯(lián)項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)考慮下列因素：（1）這些項(xiàng)目是否被包含在同一個(gè)總合同里；（2）如果這些項(xiàng)目分屬于不同的合同，這些合同是否與同一人或相關(guān)聯(lián)的人所簽訂；前一項(xiàng)目的實(shí)施是否是后一項(xiàng)目實(shí)施的必要條件；（3）這些項(xiàng)目的性質(zhì)是否相同；（4）這些項(xiàng)目是否由相同的人員實(shí)施；等。在本案例中，孟加拉電表安裝項(xiàng)目3個(gè)，由于項(xiàng)目性質(zhì)相同，根據(jù)規(guī)定形成常設(shè)機(jī)構(gòu)的時(shí)間應(yīng)合并計(jì)算。
3.境外分支機(jī)構(gòu)納稅年度判定：根據(jù)財(cái)稅〔2009〕125號《關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》第十一條規(guī)定：企業(yè)在境外投資設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，其計(jì)算生產(chǎn)、經(jīng)營所得的納稅年度與我國規(guī)定的納稅年度不一致的，與我國納稅年度當(dāng)年度相對應(yīng)的境外納稅年度，應(yīng)為在我國有關(guān)納稅年度中任何一日結(jié)束的境外納稅年度。例如，孟加拉納稅年度為：2017年8月—2018年7月，該年度對應(yīng)我國納稅年度為2018年度，故其2017年8月—2018年7月的應(yīng)稅所得應(yīng)并入我國2018年度應(yīng)稅所得中。
“不分國不分項(xiàng)”抵免法下A企業(yè)境外所得實(shí)際可抵免境內(nèi)所得稅如下：
結(jié)束語：以上對境外稅收抵免的實(shí)施原因、抵免范圍及方式、結(jié)構(gòu)體系、計(jì)算體系等進(jìn)行了框架梳理，并結(jié)合案例對境外稅務(wù)抵免計(jì)算及實(shí)務(wù)中的關(guān)注點(diǎn)進(jìn)行分析。在實(shí)際操作中，隨著我國參與國際投資的廣度和深度增加，“走出去”企業(yè)日益增多，投資形式多元、國別增多、盈虧不均等境外稅收抵免情況更為復(fù)雜。
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