根據(jù)規(guī)定，先開具發(fā)票的，增值稅納稅義務發(fā)生時間為開具發(fā)票的當天，可以保證稅款及時入庫。發(fā)生應稅行為或經(jīng)營業(yè)務才能開具發(fā)票，而不是發(fā)生應稅行為或經(jīng)營業(yè)務時才能開具發(fā)票。發(fā)票開具強調(diào)真實性。
近期，一則稅務稽查案例受到關注，其中反映的納稅人能否在發(fā)生應稅行為之前開具發(fā)票問題，對于很多人來說，存在模糊認識，值得探討。
一家企業(yè)在納稅義務未發(fā)生時開具發(fā)票受處罰
該案例情況如下：
2019年11月，A建筑公司與B公司簽訂項目施工協(xié)議。2020年1月，因突發(fā)疫情，該工程建設項目暫停。2021年，項目重啟，但A建筑公司出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難，向B公司申請預支工程款。B公司提出，預付工程款需要對方提供發(fā)票。A建筑公司就向B公司開具了20183萬元的工程款發(fā)票。
之后，該建設項目的運營主體發(fā)生變更，建設規(guī)?？s減至6000萬元左右。A建筑公司隨即將已開具的20183萬元發(fā)票做紅沖處理。B公司未對該紅沖發(fā)票進行進項抵扣。2022年5月，該建設項目竣工驗收并交付使用。
有關稅務稽查部門認為，A建筑公司這種提前開具發(fā)票的行為，違反了發(fā)票管理辦法實施細則關于“填開發(fā)票的單位和個人必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務確認營業(yè)收入時開具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務一律不準開具發(fā)票”的規(guī)定。根據(jù)發(fā)票管理辦法(2011年施行版)第三十五條規(guī)定，稽查部門責令A建筑公司改正，并對其處1萬元罰款。
納稅人能否在發(fā)生應稅行為之前開具發(fā)票?不少人圍繞這個案例引出的問題爭執(zhí)不下。有的認為能，有的則認為不能。
增值稅暫行條例等對先開具發(fā)票有明確規(guī)定
探討這個問題，首先應當分析有關增值稅納稅義務發(fā)生時間以及發(fā)票開具的規(guī)定。
從增值稅相關規(guī)定看。
增值稅暫行條例第十九條規(guī)定了增值稅納稅義務發(fā)生時間，在第一項明確，“發(fā)生應稅銷售行為，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天?！?
《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條也規(guī)定了增值稅納稅義務發(fā)生時間，“納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。”
尚在公開征求意見的增值稅法(草案)二審稿第二十七條也規(guī)定，“發(fā)生應稅交易，納稅義務發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得銷售款項索取憑據(jù)的當日;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當日?！?
可見，上述幾項規(guī)定均將“先開具發(fā)票的”增值稅納稅義務發(fā)生時間明確為“開具發(fā)票的當天”。
以營改增為例，增值稅納稅義務發(fā)生時間可以分為兩種：一是未開具發(fā)票的情況。當納稅人發(fā)生銷售服務的應稅行為，并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)時，無論是否開具發(fā)票，其增值稅納稅義務都已發(fā)生。二是先開具發(fā)票的情況。先開具了發(fā)票，增值稅納稅義務即發(fā)生。稅務總局編寫的《全面推開營改增業(yè)務操作指引》對后者作如下解釋：納稅人發(fā)生應稅行為，由于增值稅實行憑專用發(fā)票抵扣稅款的辦法，購買方在取得銷售方開具的專用發(fā)票后，即使尚未向提供方支付相關款項，仍然可以按照有關規(guī)定憑專用發(fā)票抵扣進項稅額。因此，如果再以收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天作為銷售方的納稅義務發(fā)生時間，會造成增值稅的征收與抵扣相脫節(jié)，即：銷售方尚未申報納稅，購買方已經(jīng)提前抵扣了稅款。此外，為使納稅人開具增值稅普通發(fā)票與開具專用發(fā)票的征稅原則保持一致，本條規(guī)定：如果納稅人發(fā)生應稅行為時先開具發(fā)票的，納稅義務發(fā)生時間為開具發(fā)票的當天。
《全面推開營改增業(yè)務操作指引》特別指出：需要注意的是，以開具發(fā)票的當天為納稅義務發(fā)生時間的前提，是納稅人發(fā)生應稅行為。增值稅暫行條例釋義也有類似規(guī)定。
根據(jù)上述規(guī)定，發(fā)生應稅行為才可開具發(fā)票。也就是說，當發(fā)生應稅行為但未收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)時，先開具發(fā)票的，增值稅納稅義務發(fā)生時間為開具發(fā)票的當天。不過，根據(jù)《國家稅務總局關于修訂〈增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定〉的通知》(國稅發(fā)〔2006〕156號)第十一條規(guī)定，專用發(fā)票應按照增值稅納稅義務的發(fā)生時間開具。該規(guī)定顯然更為嚴格。但筆者認為，先開具發(fā)票的，增值稅納稅義務發(fā)生時間為開具發(fā)票的當天，是2008年修訂的增值稅暫行條例新增內(nèi)容，按照新法優(yōu)于舊法、上位法優(yōu)于下位法原則，宜遵循增值稅暫行條例的有關規(guī)定。
從發(fā)票管理辦法看。
現(xiàn)行發(fā)票管理辦法實施細則第二十六條規(guī)定：“填開發(fā)票的單位和個人必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務確認營業(yè)收入時開具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務一律不準開具發(fā)票?！弊?024年3月1日起施行的新修訂發(fā)票管理辦法實施細則在第二十四條保留了該條款。筆者認為，其中關于“未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務一律不準開具發(fā)票”的規(guī)定，與增值稅規(guī)定中關于“以開具發(fā)票的當天為納稅義務發(fā)生時間的前提，是納稅人發(fā)生應稅行為”的表述精神一致，都強調(diào)真實發(fā)生經(jīng)營業(yè)務或應稅行為。
那么，這是否意味著，必須在發(fā)生應稅行為或經(jīng)營業(yè)務之時或之后才能開具發(fā)票?
有關規(guī)定的“先開具發(fā)票”該如何理解
實務中，先開具發(fā)票的行為較為普遍，對于上述關于“先開具發(fā)票”的規(guī)定也存在不同理解。通常，一種理解是，只有發(fā)生應稅行為或經(jīng)營業(yè)務之時或之后，才能開具發(fā)票。另一種理解則是，只要發(fā)生應稅行為或經(jīng)營業(yè)務，就可以開具發(fā)票，不用區(qū)分前后。在筆者看來，后者更有道理。
如何理解“先開具發(fā)票”。
《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條規(guī)定了增值稅納稅義務發(fā)生時間，“納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天?！痹摫硎鲋杏昧朔痔?，表明分號前后的兩種情況相互獨立?？梢岳斫鉃椋敯l(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)時，無論是否開具發(fā)票，增值稅納稅義務都已發(fā)生。但如果先開具發(fā)票，即使沒有發(fā)生應稅行為，增值稅納稅義務也已發(fā)生。但《全面推開營改增業(yè)務操作指引》又指出，先開具發(fā)票的前提是納稅人發(fā)生應稅行為。筆者認為，這個“發(fā)生”時間，并非指必須在開具發(fā)票之前或之時，也可以是在開具發(fā)票之后，前提是真實發(fā)生?！?a target="_blank">國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第39號)明確，對外開具增值稅專用發(fā)票同時符合“納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務”等三種情形的，不屬于對外虛開增值稅專用發(fā)票。關于該公告的解讀指出，從本公告并不能反推出不符合三種情形的行為就是虛開。比如，某一正常經(jīng)營的研發(fā)企業(yè)，與客戶簽訂了研發(fā)合同，收取了研發(fā)費用，開具了專用發(fā)票，但研發(fā)服務還沒有發(fā)生或者還沒有完成。這種情況下不能因為本公告列舉了“向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務”，就判定研發(fā)企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票。這亦說明可以在發(fā)生應稅行為之前開具發(fā)票。同理，發(fā)票管理辦法實施細則中的“未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務一律不準開具發(fā)票”的“未發(fā)生”，可以理解為從未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務。這里，無論是發(fā)生應稅行為，還是發(fā)生經(jīng)營業(yè)務，都強調(diào)真實性，而不是時間性，不真實就會構成虛開發(fā)票。
發(fā)票管理辦法實施細則中關于“填開發(fā)票的單位和個人必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務確認營業(yè)收入時開具發(fā)票”的規(guī)定，可以理解為強調(diào)的是開具發(fā)票的最遲時點，并不否定在這個最遲時點之前開具發(fā)票。上述公告解讀中的舉例說明即是一個例證。值得注意的是，增值稅中沒有營業(yè)收入的概念，營業(yè)收入是會計上的概念，實務中存在大量發(fā)生經(jīng)營業(yè)務卻不確認營業(yè)收入的情況，如視同銷售，在會計上不確認營業(yè)收入，按此規(guī)定便不能開具增值稅發(fā)票。而按照增值稅政策，視同銷售可以開具發(fā)票。建議研究細化有關表述。
限定在應稅行為發(fā)生時開票可能出現(xiàn)的問題。
如果限定必須在應稅行為發(fā)生時開具發(fā)票，可能帶來執(zhí)法問題。如交易雙方于1月1日簽訂合同，購買方支付價款，銷售方收訖價款并開具發(fā)票，但在1月2日發(fā)生銷售貨物或服務的應稅行為。由于1月1日尚未發(fā)生應稅行為，銷售方就不是按照規(guī)定時限開具發(fā)票。但若對其處罰，可能不符合交易實際。同理，如果限定在確認營業(yè)收入時開具發(fā)票，若銷售方在確認營業(yè)收入前一天開具發(fā)票，也不是按照規(guī)定時限開具發(fā)票，對其處罰也不符合交易實際。
另外，準確界定應稅行為何時發(fā)生也是難點。如建筑服務，其前期準備工作算不算應稅行為發(fā)生，實務中存在分歧。
因此，先開具發(fā)票的，增值稅納稅義務發(fā)生時間為開具發(fā)票的當天，可以保證稅款及時入庫。征管實踐中，不宜以開具發(fā)票在發(fā)生應稅行為之前而對納稅人進行處罰。
綜上所述，筆者認為，發(fā)生應稅行為或經(jīng)營業(yè)務才能開具發(fā)票，而不是發(fā)生應稅行為或經(jīng)營業(yè)務時才能開具發(fā)票。發(fā)票開具更強調(diào)真實性。
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