|
|
|
|
| 王駿細品企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南1 |
| 發(fā)布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數(shù)：1135 |
| |
| 千猜萬猜，就是沒有想到姍姍來遲的國家稅務(wù)總局公告2010年第一號會是《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》，起先我一直以為會是關(guān)于重組業(yè)務(wù)的操作指南。這個文件7月2日發(fā)布，7月22日才在稅務(wù)總局網(wǎng)站上第一次發(fā)布，雖然并不令人滿意，但是并不會掩蓋這部指南的偉大意義。王駿一向是以積極的眼光去看待稅務(wù)總局的規(guī)范性文件制定，這次也不例外。 這次的指南的目錄完全是依據(jù)財稅【2009】125號文也就是指南中所稱的《通知》來的，可以看作是對125號文的逐條解釋，我估計這樣的解釋也是稅務(wù)總局歷史上的第一次，當然值得我們?nèi)g欣鼓舞。文件目錄包括：第一條關(guān)于適用范圍；第二條關(guān)于境外所得稅額抵免計算的基本項目；第三條 關(guān)于境外應(yīng)納稅所得額的計算；第四條關(guān)于可予抵免境外所得稅額的確認；第五條關(guān)于境外所得間接負擔稅額的計算；第六條 關(guān)于適用間接抵免的外國企業(yè)持股比例的計算；第七條關(guān)于稅收饒讓抵免的應(yīng)納稅額的確定；第八條關(guān)于抵免限額的計算；第九條 關(guān)于實際抵免境外稅額的計算；第十條關(guān)于簡易辦法計算抵免；第十一條關(guān)于境外分支機構(gòu)與我國對應(yīng)納稅年度的確定；第十二條關(guān)于境外所得稅抵免時應(yīng)納所得稅額的計算；第十三條關(guān)于不具有獨立納稅地位的定義；第十四條 關(guān)于來源于港、澳、臺地區(qū)的所得；第十五條關(guān)于稅收協(xié)定優(yōu)先原則的適用；第十六條關(guān)于執(zhí)行日期。這個編排條例也完全是依據(jù)125號文來進行的，另外《指南》還以附件形式附了一些計算示例。中國財稅浪子在2010年新理財雜志的《會計活頁文選》上發(fā)表了一篇文章《聚焦中國最新境外所得稅收抵免制度》，對125號文就是《通知》進行了簡單解讀，大約有5萬字左右（兩期合并在一期出版），感興趣的朋友可以一起探討。 《通知》第一條 關(guān)于適用范圍 居民企業(yè)以及非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所（以下統(tǒng)稱企業(yè)）依照企業(yè)所得稅法第二十三條、第二十四條的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)在其應(yīng)納稅額中抵免在境外繳納的所得稅額的，適用本通知。 按照通知規(guī)定，可以適用境外（包括港澳臺地區(qū)，以下同）所得稅收抵免的納稅人包括兩類： 第一類是根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十三條關(guān)于境外稅額直接抵免和第二十四條關(guān)于境外稅額間接抵免的規(guī)定，居民企業(yè)（包括按境外法律設(shè)立但實際管理機構(gòu)在中國，被判定為中國稅收居民的企業(yè)）可以就其取得的境外所得直接繳納和間接負擔的境外企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額進行抵免。這里需要強調(diào)的是，不論中國居民企業(yè)在哪一個國家或者地區(qū)取得境外所得，即使這些境外所得取得于沒有和我國簽署稅收協(xié)定的國家和地區(qū)甚至是還沒有和我國建交的國家或者地區(qū)也可以按照我國國內(nèi)法的規(guī)定直接享受抵免待遇，而不需要雙邊稅收協(xié)定再次授權(quán)。在2009年企業(yè)所得稅匯算清繳期間，個別稅務(wù)機關(guān)以此為借口阻撓個別企業(yè)抵免境外稅款，這是非常不嚴肅的。 第二類是根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十三條的規(guī)定，非居民企業(yè)（外國企業(yè)）在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)（場所）可以就其取得的發(fā)生在境外、但與其有實際聯(lián)系的所得直接繳納的境外企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額進行抵免。這個規(guī)定其實是我國2008年企業(yè)所得稅法及其實施條例的一次巨大突破。為緩解由于國家間對所得來源地判定標準的重疊而產(chǎn)生的國際重復(fù)征稅，我國稅法對非居民企業(yè)在中國境內(nèi)分支機構(gòu)取得的發(fā)生于境外的所得所繳納的境外稅額，給予了與居民企業(yè)類似的稅額抵免待遇。對此類非居民給予的境外稅額抵免僅涉及直接抵免。 當然，一旦講到非居民企業(yè)的境外所得稅款直接抵免，就必須闡述一下實際聯(lián)系這個專業(yè)術(shù)語的含義。這里，所謂實際聯(lián)系是指，據(jù)以取得所得的權(quán)利、財產(chǎn)或服務(wù)活動由非居民企業(yè)在中國境內(nèi)的分支機構(gòu)擁有、控制或?qū)嵤?，如外國銀行在中國境內(nèi)分行以其可支配的資金向中國境外貸款，境外借款人就該筆貸款向其支付的利息，即屬于發(fā)生在境外與該分行有實際聯(lián)系的所得。 我國的企業(yè)所得稅法在2008年以前基本上是不認可間接抵免的，局部的認可只發(fā)生在我國同個別國家簽署的雙邊稅收協(xié)定之中。2008年以后，境外稅額抵免在國內(nèi)法上被肯定為分為直接抵免和間接抵免兩大類。 直接抵免是指，企業(yè)直接作為納稅人就其境外所得在境外繳納的所得稅額在我國應(yīng)納稅額中抵免。直接抵免主要適用于企業(yè)就來源于境外的營業(yè)利潤所得在境外所繳納的企業(yè)所得稅，以及就來源于或發(fā)生于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資所得、利息、租金、特許權(quán)使用費、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得在境外被源泉扣繳的預(yù)提所得稅。 間接抵免是指，境外企業(yè)就分配股息前的利潤繳納的外國所得稅額中由我國居民企業(yè)就該項分得的股息性質(zhì)的所得間接負擔的部分，在我國的應(yīng)納稅額中抵免。例如我國居民企業(yè)（母公司）的境外子公司在所在國（地區(qū)）繳納企業(yè)所得稅后，將稅后利潤的一部分作為股息、紅利分配給該母公司，子公司在境外就其應(yīng)稅所得實際繳納的企業(yè)所得稅稅額中按母公司所得股息占全部稅后利潤之比的部分即屬于該母公司間接負擔的境外企業(yè)所得稅額。間接抵免的適用范圍為居民企業(yè)從其符合《通知》第五、六條規(guī)定的境外子公司取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益所得。 中國財稅浪子王駿忽然在這里想起2010年3月底在中國人民大學稅務(wù)規(guī)劃師培訓班上學員非常關(guān)注的一個問題，就是我國不少紅籌股到國外上市采取了繞到海外迂回曲折進香港再返程回大陸的形式。簡單地說，我國不少紅籌股的集團架構(gòu)采取了所謂的中-外-中的模式，中資企業(yè)走出去，中間那個外可能是一家或者多家外國（地區(qū)）企業(yè)，甚至是BVI企業(yè)，也有相當一部分企業(yè)在香港上市，這些企業(yè)再返程到國內(nèi)投資。如果只看三層結(jié)構(gòu)的中外中，中間那個外的的股息紅利對應(yīng)的海外利潤稅可以第一個中的身上得到抵免（當然，如果這個外是設(shè)在基本不征稅的BVI地區(qū)這個抵免的好處也基本不起作用），但是最后一層的中，即使可以依據(jù)境外稅法或雙邊協(xié)定在中間那個外的身上得到抵免，也很難在第一個中的身上得到抵免。要想解決這個問題，也有人提出了將中間那個外申請認定為中國居民企業(yè)的方法（依據(jù)國稅發(fā)【2009】82號文），這個是否一定有利于企業(yè)，還需要我們在實戰(zhàn)中進一步探討。 《通知》第二條關(guān)于境外所得稅額抵免計算的基本項目 企業(yè)應(yīng)按照企業(yè)所得稅法及其實施條例、稅收協(xié)定以及通知的規(guī)定，準確計算下列當期與抵免境外所得稅有關(guān)的項目后，確定當期實際可抵免分國（地區(qū)）別的境外所得稅稅額和抵免限額：（一）境內(nèi)所得的應(yīng)納稅所得額（以下稱境內(nèi)應(yīng)納稅所得額）和分國（地區(qū)）別的境外所得的應(yīng)納稅所得額（以下稱境外應(yīng)納稅所得額）；（二）分國（地區(qū)）別的可抵免境外所得稅稅額；（三）分國（地區(qū)）別的境外所得稅的抵免限額。 也就是說企業(yè)需要實行”四分開“，第一內(nèi)外所得分開，境內(nèi)外所得各算各的，2009年匯算清繳期間我們接觸過一個客戶，其在境外的所得只來自中國澳門，其他的都是境內(nèi)所得，那么這個企業(yè)的內(nèi)地所得和澳門所得就需要單獨核算。不過需要指出的是，計算澳門所得需要按照中國企業(yè)所得稅法規(guī)定的口徑和標準去操作，這個其實并不是一件很容易的事情。中國財稅浪子王駿一般建議企業(yè)按照中國會計準則的口徑提供境外分公司的報表、財務(wù)明細數(shù)據(jù)，在這個基礎(chǔ)上對一些費用進行納稅調(diào)整，比如業(yè)務(wù)招待費、福利費、廣告費等等，這個調(diào)整對應(yīng)的口徑目前來看也不是很明確。比如，廣告費的計算扣除限額的基數(shù)是營業(yè)收入，是否可以說，計算境內(nèi)廣告費的扣除基數(shù)只是境內(nèi)收入，計算境外廣告費的扣除基數(shù)僅是境外收入呢，王駿認為這樣并不科學，因為任何一個企業(yè)走出去以后都會有一個全球戰(zhàn)略，都會統(tǒng)籌國內(nèi)和國際兩種資源、兩個市場，當然也應(yīng)該允許企業(yè)在扣除問題上統(tǒng)籌兼顧。 第二個分開是內(nèi)外稅額分開，內(nèi)地所得的應(yīng)納稅額和澳門所得的應(yīng)納稅額應(yīng)該分開計算，這里的澳門所得對應(yīng)的應(yīng)納稅額需要關(guān)注兩個方面，一個是澳門所得對應(yīng)的澳門稅款，一個是澳門所得對應(yīng)的國內(nèi)稅款。需要說明的是，澳門所得對應(yīng)的國內(nèi)稅款（未抵免前）一般需要按照國內(nèi)的基本稅率來計算。比如，境內(nèi)企業(yè)是個符合條件的高新技術(shù)企業(yè)，適用國內(nèi)稅率是15%，但是在多數(shù)情況下，澳門所得在計算其對應(yīng)的國內(nèi)稅款時還需要按照25%的稅率來計算。這樣一來對于一些在國內(nèi)適用優(yōu)惠稅率，但是以境外所得為主的企業(yè)就不是很劃算了。這些企業(yè)應(yīng)該向中央科技、財稅專管部門去爭取允許其境外所得也適用國內(nèi)優(yōu)惠稅率。前一段時間在網(wǎng)絡(luò)上就有傳言，華為和中興通訊就在做這樣的努力，只是革命尚未成功，同志仍需努力！王駿認為，現(xiàn)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠的主流是產(chǎn)業(yè)性優(yōu)惠而不是區(qū)域性優(yōu)惠，對于境外所得不適用境內(nèi)優(yōu)惠稅率的舊習慣應(yīng)當有所突破，目前的稅法也是允許這種突破的。 第三個分開是境外各國地區(qū)的可抵稅款分開，第四個是境外各國地區(qū)的抵免限額分開。這些還不算困難。如果我們的企業(yè)不能準確計算上述項目實際可抵免分國（地區(qū)）別的境外所得稅稅額的，在相應(yīng)國家（地區(qū)）繳納的稅收均不得在該企業(yè)當期應(yīng)納稅額中抵免，也不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免。 企業(yè)取得境外所得，其在中國境外已經(jīng)實際直接繳納和間接負擔的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額，進行境外稅額抵免計算的基本項目包括：境內(nèi)、境外所得分國別（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額、可抵免稅額、抵免限額和實際抵免稅額。不能按照有關(guān)稅收法律法規(guī)準確計算實際可抵免的境外分國別（地區(qū)）的所得稅稅額的，不應(yīng)給予稅收抵免。 中國財稅浪子王駿在這里還想說一個境內(nèi)總公司對境外分公司收取管理費的問題，如果境內(nèi)境外稅率一致，這個恐怕不會成為問題，如果境內(nèi)境外稅率不一致，就會產(chǎn)生影響，比如，境內(nèi)總公司設(shè)在中國新疆，2009年適用稅率是15%的西部大開發(fā)優(yōu)惠稅率，境內(nèi)利潤是3000萬（含收取的1000萬境外分公司管理費）。境外分公司設(shè)在塔吉克斯坦，適用當?shù)囟惵剩惩饫麧櫴?000萬（已經(jīng)扣除支付給境內(nèi)總機構(gòu)的管理費1000萬元）。除了管理費以外，不存在其他會計稅法差異。在不考慮抵免前，如果不調(diào)整管理費，該公司全球所得的境內(nèi)稅款總額是3000*15%+7000*25%=2200萬元。如果對管理費進行調(diào)整，稅款是（3000-1000）*15%+（7000+1000）*25%=2300元，由于境外所得適用的國內(nèi)稅率高于境內(nèi)所得，是否調(diào)整管理費會產(chǎn)生比較大的影響，特別是境內(nèi)所得適用稅率偏低的情況下，調(diào)整管理費對企業(yè)并不有利，因此不少企業(yè)對于這項調(diào)整又抵觸情緒。試想，如果不做調(diào)整，企業(yè)就可能通過收取管理費的方式對稅款進行調(diào)節(jié)，這肯定也不符合稅法本意。如果調(diào)節(jié)吧，企業(yè)又認為境內(nèi)外所得既然各自獨立計算，類似于將境內(nèi)境外先按照兩個主體來看待，這個時候企業(yè)會覺得這樣的調(diào)整找不到足夠的法律理由。 我現(xiàn)在正在蘇州進行一場醫(yī)藥行業(yè)的稅務(wù)培訓，半夜醒來睡不著覺了，就索性打開電腦寫了這些，我還會陸續(xù)寫下去，我們有一個常年稅務(wù)顧問客戶對境外所得抵免非常感興趣，7月22日晚上7點多鐘還給我打電話，約我在年內(nèi)安排對境外所得抵免的內(nèi)訓，看來這部指南采用公告的形式發(fā)布真的很好，稅務(wù)機關(guān)也不需要層層轉(zhuǎn)發(fā)，基層稅務(wù)機關(guān)和納稅人都會省心了。 |
|
|
|
|
|
